تقابل قانون با استاندارد یا همزیستی مسالمت آمیز؟
صورتهای مالی لازم‌الاجرای بانک‌های ایران
تغییر صورتهای مالی جدید بانک‌ها در حالی انجام شد که نه تنها تقابلی واقع نشده و نیازی به طبقه‌بندی افراد به استانداردگریز یا استانداردگرا وجود ندارد بلکه این رخداد را باید همزیستی مسالمت‌آمیز قانون و استاندارد تلقی کرد و آن را به فال نیک گرفت زیرا در تاریخچه تحولات حسابداری ایران، به‌عنوان تجربه‌ای نو و یک نقطه عطف تاریخی ثبت خواهد شد.
به گزارش ایلنا به نقل از روابط عمومی پژوهشکده پولی و بانکی بانک مرکزی، جزم‌اندیشی در طول تاریخ هزینه‌های بسیاری را بر جوامع بشری تحمیل‌کرده است. عقاید بسیاری مورد تکفیر قرار گرفته و موانع ساخته‌شده توسط برخی افکار افراطی و متعصبانه، پیشرفت‌های علمی را با کندی‌هایی مواجه نموده است.
با نگاهی اجمالی به سیر تطور نظریه‌ها و عقاید حسابداری می‌توان طیفی را یافت که یک سر آن آزادی عمل کامل در گزارشگری مالی است و نقطه مقابل آن، عمل دقیق به قواعد تعیین‌شده. مدافعان نظریه اول بر این باورند که خلاقیت و پیشرفت، فقط در سایه لیبرالیسم مطلق در گزارشگری مالی حاصل می‌شود و غیر آن موجب انجماد فکر و توقف نوآوری است. اما در آن سو طرفداران قاعده‌گرایی مطلق بر این باور بوده‌اند که لیبرالیسم در گزارشگری مالی نهایتاً به نوعی هرج و مرج می‌انجامد که هزینه آن را استفاده‌کنندگان می‌پردازند و نه گزارشگران، که این منصفانه نیست.
جنجال‌های حسابداری دهه 60 و اوایل دهه 70 آمریکا در ارتباط با برخی قواعد حسابداری بنیان گذاشته شده توسط هیأت تدوین اصول حسابداری (APB) و پس از آن برخی استانداردهای وضع‌شده هیأت تدوین استانداردهای حسابداری مالی (FASB) که توسط کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) وتو شد، شاهد مثال‌های خوبی در این حکایت است. بعضی از این اقدام SEC حمایت و برخی آن را مداخله زورمدارانه در فرآیند تکنیکی استانداردگذاری نامیده‌اند. هیاهوی مخالفین این اقدام SEC در متون حسابداری بیشتر به چشم می‌خورد. در مقابل بعضی مدافعان نیز عنوان کرده‌اند منافع کلان اقتصادی کشور را نباید فدای برخی جزم‌اندیشی‌های پیچیده‌شده در زرورق استاندارد نمود. در همین زمان بود که برای اولین مرتبه، این پرسش نیز مطرح شد که آیا استانداردگذاری حسابداری صرفاً یک فرآیند تکنیکی است یا بالقوه می‌تواند فرآیندی سیاسی نیز باشد. استدلال این بود که اگر استاندارد حسابداری دارای پیامدهای اقتصادی (Economic consequences) باشد، آنگاه نه با روشی زورمدارانه، بلکه با ابزار و قواعد دموکراسی می‌توان آن را درصورت لزوم (منافع اجتماعی) تعدیل نمود.
ماجرای اخیر صورتهای مالی لازم‌الاجرای بانک‌های ایران از چند زاویه قابل تأمل بوده و نشان‌دهنده یک نقطه عطف تاریخی است. اول اینکه نشان می‌دهد به لحاظ تاریخی، ما اکنون در قیاس با کشورهای توسعه‌یافته در کدام مقطع تاریخی قرار داریم. و دوم اینکه گویا سرانجام در این عطف تاریخی، گزارشگری مالی در ایران نیز برای اولین مرتبه حامل پیامدهای اقتصادی شده است که البته این رخداد را باید به فال نیک گرفت. زیرا موقعیت مقابل آن به این معناست که گزارشگری مالی دارای خاصیت چندانی نیست.
در نگاهی آسیب‌شناسانه به این رخداد و موضع‌گیری‌های له و علیه آن- که هردو نشان از حرکت دارد- چند ملاحظه مهم وجود دارد. در این نوشتار صرفاً به طرح آن بسنده می‌شود تا باب جدیدی برای صاحب‌نظران گشوده شده و به آن بپردازند. قبل از طرح این ملاحظات، از آنجا که عمده اختلاف‌ها معطوف به افزودن دو صورت مالی جدید به صورتهای مالی بانک‌ها و همچنین نحوه اظهارنظر حسابرسان به مجموعه جدید صورتهای مالی بانک‌ها بوده است، بحث را به همین حوزه‌ها محدود می‌کنیم. اگرچه یادداشت‌های افزوده صورتهای مالی نیز در جای خود حائز اهمیت بسیاری است.
اول- استدلال اصلی مخالفین مجموعه جدید صورتهای مالی، مغایرت این مجموعه با یکی از بندهای استانداردهای حسابداری (ایران) است که تعداد و عناوین صورتهای مالی را محدود و معین کرده است. (بند 8 از استاندارد 1) که در میان آنها نامی از دو صورت جدید یعنی "صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری"و " صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام" برده نشده است. بنابراین نقض آشکار استاندارد، واقع شده و حسابرسان باید اظهارنظر تعدیل‌شده نسبت به آن ارائه نمایند. ضمن اینکه از این نقطه به بعد انشعاباتی نیز در نظرات در رابطه با چگونگی تعدیل حاصل شده است.
اما در نگاه موافقان در مجموعه جدید صورتهای مالی به‌لحاظ محتوایی اساساٌ هیچ نقض استانداردی واقع نشده است؛ زیرا یکی از این دو صورت جدید یعنی صورت تغییرات در حقوق صاحبان سهام، امروز از جمله الزامات استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی است و به‌روز نکردن استانداردهای حسابداری ایران در این مورد یک عقب‌افتادگی تلقی می‌شود. اما صورت مالی دوم یعنی صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری یک صورت مالی مغایر یا ناقض استانداردهای حسابداری تلقی نمی‌شود؛ بلکه افزوده‌ای است به آن که دارای شأن و جایگاه کاملاً روشنی است. اول اینکه، گزارش عملکرد مدیریت است به صاحبان عمده منابع بانک که رابطه آنها به‌وضوح در قانون رابطه وکالتی تعریف شده است. (واقعیتی که در بانکداری متعارف وجود ندارد.) و یک یادداشت همراه صورتهای مالی که پر از اشکال، ناقص و قابل‌دستکاری است، نمی‌تواند جایگزین مناسبی برای آن باشد. دوم اینکه، ارائه این صورت مالی موجب شده است تا صورت سود و زیان در مجموعه جدید کاملاً منطبق با نمونه رایج در چارچوب IFRS باشد. صورت سود و زیان قبلی به تعبیر برخی از متخصصین بین‌المللی یک صورت مالی التقاطی است که صورت سود و زیان بانک را با صورت تقسیم سود در هم آمیخته است و در زبان رایج بین‌المللی قابل‌فهم نیست. به بیان دیگر در حرکت به سمت اجرای استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی این اصلاح، یک ضرورت اجتناب‌ناپذیر بوده است.
با این توضیحات، اظهارنظر حسابرسان مستقل نسبت به این صورت به عنوان یک صورت مالی دارای پشتوانه و چارچوب نظری گزارشگری مالی به شرحی که در ادامه خواهد آمد با ابهام خاصی مواجه نیست و یک بند توضیحی مناسب در معرفی جایگاه و نقش آن، مسئولیت حسابرس را به طور کامل پوشش می‌دهد.
دوم- با نگاهی به متون حسابداری و انواع معتبری از نسخ چارچوب نظری گزارشگری مالی و استانداردهای حسابداری آشکار می شود که شاه‌بیت اصلی گزارشگری مالی، ارائه اطلاعات مفید و قابل‌فهم به طیف وسیعی از استفاده‌کنندگانی است که نیازمند آن هستند. مطابق قانون عملیات بانکی بدون ربا (صرف‌نظر از هر انتقاد احتمالی یا فرضی به آن) سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری قطعی نیست و آنها در سود بانک به نسبت منابع خود شریک هستند (برخلاف بانکداری متعارف دنیا). از سوی دیگر عمده منابع بانک متعلق به آنان است و رابطه آنها با بانک یک رابطه وکالتی است (نه دائن و مدیون). این ویژگی‌ها حکایت از ظهور طبقه‌ای متفاوت از سرمایه‌گذاران می‌کند که به موجب قانون ایجاد شده است و درست یا نادرست بودن آن ربطی به بحث حاضر ندارد. با این مفروضات، اکنون یک پرسش اساسی مطرح می‌شود که آیا استانداردهای حسابداری باید با استفاده از ظرفیت موجود (چارچوب نظری گزارشگری مالی) این طبقه را به عنوان استفاده‌کنندگان از گزارشگری مالی با مقاصد عمومی به رسمیت بشناسند و گزارشگری مالی خود را متناسب با آن تعدیل کنند یا از اساس با آن به مقابله برخیزند؟ به‌نظر می‌رسد پاسخ این پرسش بسیار ساده است و شاید از شدت وضوح دشوار می‌نماید. زیرا ظرفیت ارائه راهکار اصولی و منطقی به پشتوانه مفاهیم و اهداف روشن گزارشگری مالی وجود دارد؛ مگر اینکه تعمداً نخواهیم آن را ببینیم.
سوم- واقعیت این است که استانداردهای حسابداری و حسابرسی ایران ترجمه چندان کامل و به‌روزی از استانداردهای بین‌المللی (IASs) نیست و بعضاً نیز سهواً یا تعمداً دقت کافی در برگرداندن واژه‌ها رعایت نشده است،که در حالت اخیر یعنی تعمدی‌بودن، بهتر بود دلایل چنین امری توضیح داده می‌شد تا استفاده‌کنند‌ه از آن آگاه باشد (و هم شرط اخلاق ترجمه رعایت شده باشد). به هر روی برخی از این موارد خود موجب بروز معضلات دیگری شده است. به‌عنوان مثال در ترجمه استانداردهای حسابرسی، واژه چارچوب گزارشگری مالی (Financial reporting framework) معادل "استانداردهای حسابداری" ترجمه شده که بحث حاضر را نیز متأثر ساخته است. فارغ از ملاحظات فوق، استانداردهای حسابداری در هر کشور یک مجموعه است که در نتیجه‌گیری در باب یک موضوع معین به‌ویژه اگر محل اختلاف باشد، باید کل آن مبنا قرار گیرد نه یک بند خاص.
به عنوان مثال بر اساس بندهای 3 و 6 ترجمه استاندارد (1) توجه به حقوق طبقه خاصی از سرمایه‌گذاران نظیر سپرده‌گذاران سرمایه‌گذاری در بانکداری ایران و در معادله گزارشگری مالی و پاسخ مناسب به آن ضرورتی اجتناب‌ناپذیر است. حال آیا پذیرفتنی است به دلیل عدم معرفی صورت مالی تعریف‌شده با حقوق این طبقه در یک بند از استاندارد (بند 8)، اساساً صورت مسأله را انکار و ارائه این صورت مالی را به‌طور کلی مغایر با کل استانداردهای حسابداری دانست؟ ممکن است پاسخ قانع‌کننده‌ای برای رد این ادعا وجود داشته باشد. اما آنچه تاکنون شنیده شده در رویکرد علمی و حرفه‌ای قابل‌قبول نیست. زیرا صرفاً و مکرراً استنادی عمدتاً احساسی ارائه شده با این مضمون که به حریم استاندارد تجاوز شده است. مسلماً اگر منتقدان این صورت مالی، پاسخ خود را با توجه به ملاحظات پیش‌گفته با روشی علمی و مکتوب عرضه نمایند، فضا برای قضاوت عالمانه و حرفه‌ای مهیا می‌شود.
چهارم- همانگونه که در اولین گزارش تحقیقی کارگروه مطالعاتی IFRS در صنعت بانکداری با عنوان " چارچوب گزارشگری مالی بانک‌های ایران" به تفصیل به آن پرداخته شده است، چارچوب لازم‌الاجرای گزارشگری مالی بانک‌های ایران، الزاماً دو بخشی است. استانداردهای حسابداری (اعم از ملی یا IFRS) و مقررات و الزامات قانون بانکداری که متولی آن در حال حاضر بانک مرکزی است و همانگونه که قبلاً نیز اشاره شد، اگر واژه‌گزینی درست و کامل در ترجمه رعایت می‌شد و همچنین استانداردهای حسابداری و حسابرسی به‌طور کامل ترجمه شده بود، شاید معضلاتی از قبیل بحث حاضر بروز نمی‌کرد، زیرا همانگونه که در مقاله چارچوب گزارشگری مالی بانک‌های ایران به تفصیل آمده است، مبنای اظهارنظر حسابرسان روی مجموعه جدید صورتهای مالی بانک‌های ایران با توجه به پاراگراف A31 استاندارد بین المللی حسابرسی 700 (که ترجمه نشده است) و نیز راهنمای استاندارد بین‌المللی حسابداری 1006IFAC و نیز مجوز بند 15 ترجمه مقدمه استانداردهای حسابرسی (نشریه 124 سازمان حسابرسی) بسیار روشن است و به‌نظر می‌رسد حسابرسان در بیان صادقانه باید به هر دو مبنا یعنی استانداردهای حسابداری و الزامات و مقررات بانک مرکزی هم در بند مسئولیت‌های هیأت‌مدیره در تهیه صورتهای مالی و هم در بند اظهارنظر خود به صراحت اشاره نمایند. زیرا اشاره تنها به اینکه تهیه این صورتهای مالی و لاجرم مبنای اظهارنظر حسابرسان صرفاً بر اساس استانداردهای حسابداری است، تنها بیان نیمی از واقعیت است. کما اینکه نمونه‌های بسیاری از اظهارنظر معتبرترین موسسات حسابرسی بین‌المللی در این رابطه ارائه شده و مؤید این ادعاست.
نتیجه‌گیری
با توجه به مقدمه این نوشتار و توضیحات بعدی آن، به نظر می‌رسد صرف نظر از اختیارات قانونی بانک مرکزی در رابطه با نحوه تدوین صورتهای مالی بانک‌ها و اصل تقدم قانون بر استاندارد، اساساً در موضوع صورتهای مالی بانک‌ها، بحث تقابل قانون با استاندارد کاملاً منتفی است و شاید بعضی از سر شور و تعصب به استانداردهای حسابداری به آن پرداخته‌اند. زیرا در تدوین مجموعه جدید صورتهای مالی بانک‌ها، استانداردهای حسابداری همچون گذشته مورد عمل بوده و رعایت شده است و آنچه به مجموعه قبلی افزوده شده فارغ از اختیارات قانونی مقام ناظر، دارای منطق و پشتوانه تئوریک کافی بوده است و در نگاه علمی و حرفه‌ای این رخداد را باید یک گام به جلو تلقی نمود و این واقعیت را پذیرفت که اگرچه در هنگامه تقابل قانون با استاندارد، این استاندارد است که باید تعدیل شود، اما در موضوع صورتهای مالی جدید بانک‌ها، اصولاً تقابلی واقع نشده و نیازی به طبقه‌بندی افراد به استانداردگریز یا استانداردگرا وجود ندارد. این رخداد را باید همزیستی مسالمت‌آمیز قانون و استاندارد تلقی کرد و آن را به فال نیک گرفت. زیرا در تاریخچه تحولات حسابداری ایران، به‌عنوان تجربه‌ای نو و یک نقطه عطف تاریخی ثبت خواهد شد.
