/یادداشتی از امیرحسین حیدری/
دلایل تهیه صورتهای مالی تلفیقی چیست؟/ تفاوتهای اساسی صورتهای مالی تلفیقی با صورتهای مالی جداگانه (شرکت اصلی) چیست؟
یکی از اصلی‌ترین علل تهیه صورتهای مالی تلفیقی، جلوگیری از افشا سودوزیان تحقق نیافته و موهوم توسط شرکت اصلی میباشد که بین شرکتهای درون گروهی به منظور نشان دادن سودوزیان غیر واقعی اتفاق می‌افتد.
به گزارش ایلنا، تاریخچه تهیه صورتهای مالی تلفیقی بالغ بر 100 سال است. (انگلستان سال 1920 میلادی- تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل سال 1929 میلادی؛ الزامی شدن تهیه صورتهای مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن؛ایالات متحده سال 1940 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی؛ ایران 1378 هجری شمسی- استاندارد حسابداری شماره 18- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران)
یکی از اصلی‌ترین علل تهیه صورتهای مالی تلفیقی، جلوگیری از افشا سودوزیان تحقق نیافته و موهوم توسط شرکت اصلی میباشد که بین شرکتهای درون گروهی به منظور نشان دادن سودوزیان غیر واقعی اتفاق می‌افتد. به عنوان مثال، اگر شرکت اصلی ساختمانی را به قیمت گزاف به یک شرکت فرعی واگذار نماید، صورتهای مالی تلفیقی اثر معامله موصوف را خنثی خواهد نمود، لذا در اغلب موارد در شرکتهای ایرانی سود افشا شده در صورت سودوزیان شرکت اصلی، مازاد بر سود افشا شده در صورت سودوزیان تلفیقی میباشد؛ به بیان بهتر معاملات درون گروهی با فرض سود، منجر به پایین آمدن سود تلفیقی خواهد گردید.
جهت درک بهتر مطالب فوق لازم به ذکر است، مصداق صورتهای مالی تلفیقی در علوم ریاضی تحت عنوان اجتماع دو داده ذکر شده است، لذا همانطور که در تهیه اجتماع دو محیط، نقاط مشترک خارج میگردند، در تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیز معاملات درون گروهی که بین شرکتهای اصلی و فرعی رخ داده است، حذف می‌شوند.
شایان ذکر است، علی رغم وجود شخصیت حقوقی جداگانه برای هریک از شرکتهای یک مجموعه و همچنین ارائه صورتهای مالی جداگانه توسط هر کدام از شرکتها، لیکن به هنگام تهیه صورتهای مالی تلفیقی کلیه شرکتها، یک مجموعه واحد تصور میگردند و از این رو رجحان محتوا بر شکل در تهیه صورتهای مالی مزبور رعایت میگردد؛ مع‌الوصف صورتهای مالی تلفیقی نگاهی جامع بر عملکرد کل گروه دارد؛ از این رو مهمترین استفاده کنندگان از صورتهای مالی تلفیقی، سهامداران و ذینفعان شرکت اصلی می‌باشند.
چه زمانی کنترل ایجاد می‌شود؟
شرکت اصلی (شرکت مادر) به شرکتی اطلاق میگردد که بر روی شرکت فرعی کنترل دارد. جهت رفع ابهاماتی در اینخصوص که چه زمانی کنترل ایجاد می‌شود، لازم به ذکر است که توانایی کنترل و هدایت سیاستهای پولی و عملیاتی (توانایی کنترل فعالیتهای دارای اثر قابل ملاحظه بر بازده سرمایه پذیر) شرکت دیگر را کنترل مینامیم، به همین جهت میزان سرمایه گذاری یک شرکت در سهام شرکت دیگر، تنها معیار تعیین کننده وجود و یا عدم وجود کنترل نمیباشد، لذا ممکن است شرکتی دارای کنترل بر شرکت فرعی دیگر باشد، در صورتیکه فاقد هرگونه مالکیتی در شرکت سرمایه پذیر باشد.
شناسایی سهم سود شرکت اصلی
یکی از موارد حائز اهمیت اختلاف بین صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه شرکت اصلی در سیاستهای تقسیم سود شرکتهای فرعی میباشد. در تهیه صورتهای مالی جداگانه (شرکت اصلی) به میزان سود تصویب شده توسط مجمع عمومی عادی شرکت فرعی، شناسایی سود صورت میگیرد؛ لذا اگر سیاست شرکت فرعی توزیع حداقل سود از عملکرد سال مورد نظر باشد، منجر به پایین بودن سود خالص شرکت اصلی نسبت به سود خالص تلفیقی میگردد؛ لیکن در تهیه صورتهای مالی تلفیقی فارغ از میزان تصویب سود در مجمع، سهم سود سهامداران از عملکرد شرکت فرعی در دوره مورد نظر شناسایی میگردد.
صورت وضعیت مالی تلفیقی
یکی دیگر از اجزای صورتهای مالی، صورت وضعیت مالی میباشد که تصویری در لحظه از وضعیت داراییها، بدهیها و حقوق صاحبان سهام ارائه می‌کند؛ اما مسئله اینجاست که در اغلب موارد به هنگام مقایسه دو صورت وضعیت مالی تلفیقی و شرکت اصلی، اختلافهای با اهمیتی را شاهد هستیم که برخی از تفاوتهای موصوف را در ادامه مرور خواهیم کرد.
بر طبق استانداردهای حسابداری ایران باید خالص داراییهای شرکت فرعی به ارزش منصفانه در صورتهای مالی تلفیقی شناسایی گردد؛ لیکن در صورتهای مالی جداگانه اغلب شرکتها، داراییها را به ارزش بهای تمام شده تاریخی (بهایی که هنگام خرید دارایی متحمل شده‌اند) شناسایی می‌کنند، لذا ممکن است شاهد اختلاف‌هایی در اینخصوص بین دو صورت مالی باشیم؛ البته ذکر این موضوع لازم است که با توجه به مخارج بالا جهت تعیین ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت به صورت سالانه، معمولاً شرکتها از این مهم صرف نظر کرده و درج بند تعدیل در گزارش حسابرسی را می پذیرند.
واژه سرقفلی (سود حاصل از خرید زیر قیمت) که در قسمت داراییهای غیرجاری صورت وضعیت مالی تلفیقی افشا میگردد، بیانگر مازاد مبالغ پرداخت شده (و یا مابهازای انتقال یافته) توسط شرکت تحصیل کننده، نسبت به ارزش منصفانه خالص داراییهای شرکت فرعی جهت تحصیل شرکت فرعی در زمان تحصیل میباشد.
مطابق استانداردهای حسابداری حقوق منافع دارای حق کنترل از حقوق منافع فاقد حق کنترل(اقلیت)، در صورتهای مالی تلفیقی باید تفکیک شود و به همین جهت در قسمت حقوق صاحبان سهام در صورت وضعیت مالی تلفیقی، سهم اشخاص فاقد حق کنترل به صورت مجزا افشا می‌شود.
همانطور که در بخش ابتدایی این مقاله اشاره شد، یکی از اهداف صورتهای مالی تلفیقی حذف معاملات فی مابین شرکتهای اصلی و فرعی می باشد، لذا در مواقعی که معاملات مزبور به صورت نسیه صورت گیرد، بدیهی است دیون و مطالبات ناشی از معاملات درون گروهی نیز باید در صورت وضعیت مالی تلفیقی حذف گردند.
تاریخ‌ها و دورههای حسابداری در تهیه صورتهای مالی تلفیقی
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن، برای هدف‌های تهیه صورتهای مالی تلفیقی به طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند.
سودمندی صورتهای مالی تلفیقی مربوط به دورههای زمانی یکسان، بسیار بیشتر از صورتهای مالی تلفیقی است که دورههای زمانی آن با هم متفاوت است، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه‌پذیری صورتهای مالی تلفیقی آسیب می‌رساند.
طبق استانداردهای حسابداری ایران، هنگامی که تاریخ‌های گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالباً باید صورتهای مالی خود را به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند. چنانچه این امر مقدور نباشد صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار میگیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد. در چنین مواردی، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تأثیر عمدهای بر صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به حساب گرفته شود.
مطابقت با استانداردهای بین المللی گزارشگری
تنها اختلاف بین استاندارد حسابداری شماره 39 ایران و استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره 3، احتساب استهلاک انباشته جهت سرقفلی در استاندارد حسابداری ایران و عدم احتساب هزینه مذکور بر طبق استانداردهای بین المللی میباشد، لذا بر طبق استاندارد حسابداری شماره 39 ایران، سرقفلی می بایست به مبلغ شناسایی شده در زمان تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته شناسایی گردد.
نتیجه گیری و پیشنهادات
به‌رغم اهمیت شخصیت واحد گروه، برای گزارشگری مالی، باید توجه داشت که گروه شخصیت قانونی ندارد و قادر به صدور سهام، تملک دارایی و تحمل بدهی نیست. گروه شخصیتی ندارد که بتوان آن را به دادگاه احضار و علیه آن اقامه دعوی‌کرد. گروه به لحاظ نداشتن شخصیت قانونی نمی‌تواند تقسیم سود کند. افزون براین، اعتباردهندگان نمی‌توانند برای ارزیابی توان پرداخت بدهی به منابع سایر شرکتهای گروه، به غیر از شرکتی که به آن وام داده‌اند، اشاره کنند. اما رشته روابط اقتصادی و ماهیت کنترل شرکت اصلی برشرکتهای فرعی، توجیه پایداری برای تلقی این مجموعه، به عنوان یک مجموعه اقتصادی واحد است.
درصورتی که تعداد شرکتهای موجود در گروه زیاد باشد، مجبور خواهیم بود برنامه زمانبندی‌شده داشته باشیم. در برنامه زمانبندی، یکی از کارهایی که بسیار زمان بر است، حذف حساب‌های فیمابین گروه است. برای اینکه در انتهای دوره مالی دچار مشکل نشویم، بهتر است در خلال سال مالی، شرکتهای گروه حتی المقدور در فاصله‌های زمانی هر سه ماه یک‌بار، یا هر شش ماه یک‌بار، حتماً با همدیگر صورتهای تطبیق تهیه کنند و نسبت به رفع مغایرت‌های موجود اقدام کنند.
درحالی که با استفاده از نرم افزارهای معمول کامپیوتری می‌توان با سرعت بالایی عملیات تلفیق را انجام داد، متأسفانه در ایران این عمل به کندی انجام میگیرد؛ لیکن با آموزش گروهی از متخصصین برنامه نویسی و تسلط نسبی آن عزیزان به علم حسابداری، انجام این عمل به سرعت انجام میگیرد.
نویسنده: امیرحسین حیدری
عضو انجمن حسابداران خبره ایران
عضو انجمن حسابرسان داخلی ایران
مدرس استانداردهای حسابداری
