/یادداشت/
چارچوب گزارشگری مالی بانک‌های ایران
حسابرسان صورت‌های مالی ابلاغی بانک مرکزی را که بر مبنای استانداردهای حسابداری (ایران) و مقررات بانک مرکزی تهیه شده است، مورد رسیدگی قرار می‌دهند و با توجه به بندA31استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و نیز مجوز بند 15 استانداردهای حسابرسی ایران، اظهارنظر مناسب خود را با تأکید بر عبارت..... مطابق استانداردهای حسابداری و مقررات بانک مرکزی .... در بند اظهارنظر ارائه می‌کنند.
چارچوب گزارشگری مالی بانک‌های ایران با وجود الزامات قانون عملیات بانکی بدون ربا (که نوع منحصر‌به‌فردی در جهان محسوب می‌شود)[i]در هر صورت، مرکب از دو بخش استانداردهای حسابداری و الزامات قانونی است. اندازه‌گیری، شناسایی، ارائه و افشای مهم‌ترین اقلام سود و زیان ازجمله سود مشاع و اجزای متشکله آنتابع چارچوب مقرراتی تدوین‌شده بانک مرکزی و برگرفته از قوانین مرتبط می‌باشد که مهم‌ترین آن چارچوب نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع می‌باشد که تمامی فرآیند از تعریف تا گزارشگری مالی آن را در بر می‌گیرد.
روشن است که چارچوب مقرراتی فوق توسط ارکان تعریف شده بانک مرکزی تدوین می‌شود و نهاد استانداردگذار حسابداری نه در گذشته، نه در حال حاضر و نه در آینده (حتی با پذیرش و اجرای کامل IFRS) نقش یا دخالتی در محتوای آن ندارد. کما اینکه بانک‌ها و حسابرسان تاکنون و همواره بر همین مبنا عمل کرده‌اند. همانگونه که بانک مرکزی نیز مداخله‌ای در تدوین استانداردهای (عمومی) حسابداری که حیطه نهاد استانداردگذاری می‌باشد، ندارد.
با نگاهی اجمالی به گزارشگری مالی بانک‌های ایران (نمونه قبلی صورت‌های مالی بانک‌ها)، یک نقص اساسی به‌وضوح نمایان می‌شود؛ در بخش مربوط به مسئولیت‌های هیأت‌مدیره بیان می‌شود که صورت‌های مالی براساس استانداردهای حسابداری (ایران) تهیه شده است و همچنین حسابرس نیز در بند اظهارنظر همین مبنا را مورد استفاده قرار می‌دهد:
....... در انطباق با استانداردهای حسابداری.....
به جرأت می‌توان گفت این نحوه افشا در مورد مبنای تهیه صورت‌های مالی و همچنین اظهارنظر حسابرسان نادرست و گمراه‌کننده است.زیرا در این صورت هر ذینفعی می‌تواند فهرستی از پرسش‌هایی به شرح ذیل را مطرح نماید:
1- اقلام مشاع و غیرمشاع در کدام استاندارد حسابداری تعریف شده است؟ اجزای متشکله هریک کدام است؟
2- سود مشاع چگونه بین دو گروه اصلی ذینفع یعنی سپرده‌گذاران و سهامداران تقسیم می‌شود؟ کدام استاندارد حسابداری آن را تبیین کرده است؟
3- حق‌الوکاله بر چه مبنایی محاسبه می‌شود؟ نرخ آن چقدر است؟ نرخ بر مبنای متوسط منابع یا مصارف سپرده‌ها اعمال می‌شود؟ در این رابطه به کدام استاندارد حسابداری باید مراجعه شود؟
4- اگر بانک منابع سپرده‌گذاران را بجای مصارف تعریف‌شده در قانون، صرف مصارف دیگری نماید چه اتفاقی می‌افتد؟ در آن صورت آیا لازم است هزینه جبران برای آن درنظر گرفته شود یا خیر؟
5- ذخیره عام و خاص مطالبات مشکوک‌الوصول بانک‌ها در کدام استاندارد حسابداری تعریف شده است؟ نرخ‌های مرتبط و نحوه اعمال آن در طبقات تسهیلات اعطایی و اصولاً طبقه‌بندی تسهیلات و جزئیات اندازه‌گیری آنها را باید در کدام استاندارد حسابداری جستجو نمود؟
6- نحوه ارائه منصفانه حقوق و منافع سپرده‌گذاران سرمایه‌گذاری که مطابق نص صریح قانون رابطه آنها با بانک رابطه وکیل و موکل است (نه دائن و مدیون تعریف‌شده در بانکداری رایج دنیا) را باید در کدام استاندارد حسابداری جستجو نمود؟
7- سود نهایی سپرده‌گذاران سرمایه‌گذاری مطابق قانون عملیات بانکی بدون ربا قطعی و از پیش تعیین‌شده نمی‌باشد و آنها شریک در نتیجه عملیات مشاع هستند. آیا مطابق چارچوب نظری حاکم بر گزارشگری مالی، این طبقه که منابع عمده بانک (بیش از 85 درصد منابع به‌طور متوسط) متعلق به آنان است با توضیحات پیش‌گفته مستحق دریافت یک گزارش مستقل از سوی وکیل خود (یعنی بانک) هستند یا خیر؟
8-در کدام یک از استانداردهای حسابداری رایج دنیا (اعم از ملی یا IFRS) چنین طبقه‌ای از سرمایه‌گذاران مورد شناسایی قرار گرفته است؟ یا نحوه گزارش‌دهی منصفانه به آنان را مورد بحث قرار داده است؟
اگر به ادامه بحث اصلی بازگردیم، این پرسش اساسی مطرح می‌شود که آیا اشاره تنها به مبنای استانداردهای حسابداری برای تهیه و اظهارنظر حسابرس، نسبت به صورت‌های مالی بانک‌های ایران خلاف اصول اولیه ارائه و افشای صادقانه نیست؟
به نظر می‌رسد پاسخ پرسش فوق مثبت است و از این روی، راهکار مسأله را باید در ادبیات گزارشگری مالی جستجو نمود. بدین منظور در این نوشتار به دو مستند مرتبط برای نحوه برخورد اصولی در گزارشگری مالی اشاره می‌شود:
- راهنمای استاندارد بین‌المللی حسابرسی 1006
- استاندارد بین‌المللی حسابرسی 700؛ نسخه 2009، پاراگرافA31و نسخه 2016، پاراگرافA24
..... در انطباق بااستانداردهای گزارشگری مالی بین‌المللی و الزامات (قانونی و مقرراتی ملی) xاست.
در نمونه صورت‌های مالی جدید بانک‌ها که در بهمن ماه سال 1394 توسط بانک مرکزی با استفاده از اختیارات قانونی، تدوین و به شبکه بانکی ابلاغ گردید، بخشی از این نقیصه رفع شده است و بخش باقیمانده آن به عهده حسابرسان مستقل نظام بانکی است.
قبل از ادامه بحث در ارتباط با چگونگی اظهارنظر حسابرسان در این رابطه، طرح چند پرسش در مورد نمونه جدید صورت‌های مالی بانک‌ها مفید به نظر می‌رسد.
1- آیا صورت سود و زیان بانک‌ها (در نمونه قبلی) مشابه‌ای در سایر کشورها داشته یا منحصر به فرد بوده است؟ آیا می‌توان نسبت به نمونه جدید صورت‌های مالی ایرادی از این بابت وارد نمود؟
2- آیا تفکیک صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری از صورت سود و زیان که اکنون به شکل کاملاً قابل‌فهم و مطابق نمونه رایج بین‌المللی ارائه می‌شود، ارائه مناسب‌تری نیست؟
3- آیا نمی‌شود اینگونه تصور نمود که اصولاً از ابتدا طراحی صورت سود و زیان بانک‌های ایران منطبق بر مدل کسب‌وکار نبوده است؟
4- آیا طراحی جدید را نمی‌توان مرتفع ساختن یک نقص آشکار در گزارشگری مالی بانک‌ها تلقی نمود، که علاوه بر ایجاد شفافیت، ابزار کارآمدی برای افشای انتقال ثروت از سهامداران به سپرده‌گذاران و بالعکس می‌باشد؟
5- آیا از این زاویه نمی‌توان به موضوع نگریست که از نگاه تحلیلگران مستقل خارجی، نمونه قبلی سود و زیان به نوعی صورت سود و زیان و تقسیم سود (بین ذی‌نفعان) را در هم آمیخته و نوعی صورت التقاطی بوده است؟
6- آیا صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری را نمی‌توان پاسخگویی مدیریت (در رابطه مباشرتی) به صاحبان منابع اصلی بانک‌ها که از دیدگاه چارچوب نظری گزارشگری مالی یک ضرورت است، تلقی نمود؟
7- آیا جایگزینی این صورت با یک یادداشت (فاقد کنترل‌های درونی) که موجب دستکاری در اندازه‌گیری، ارائه و افشا بوده است و نمونه‌های بسیاری از دستکاری منافع و نحوه ارائه گمراه‌کننده آن در دست است، موجب ارائه صادقانه نمی‌شود؟
8- آیا صورت عملکرد سپرده‌های سرمایه‌گذاری که خود دارای چند یادداشت مهم می‌باشد که قبلاً اطلاعات آنها ارائه نمی‌گردید، بهبود در گزارشگری مالی تلقی نمی‌شود؟
حال با توجه به راهکارهای ارائه‌شده در استانداردهای بین‌المللی و نیز با توجه به بند 15 مقدمه استانداردهای حسابداری ایران (مصوب سازمان حسابرسی) که استفاده حسابرسان از متن اصلی استانداردهای بین‌المللی را مجاز دانسته است، به نظر نمی‌رسد ابهامی در نحوه اظهارنظر حسابرسان در گزارش حسابرسی بانک‌های ایران وجود داشته باشد. زیرا؛ با توجه به موارد فوق نتیجه‌گیری می‌شود که حسابرسان صورت‌های مالی ابلاغی بانک مرکزی را که بر مبنای استانداردهای حسابداری (ایران) و مقررات بانک مرکزی تهیه شده است، مورد رسیدگی قرار می‌دهند و با توجه به بندA31استانداردهای بین‌المللی حسابرسی و نیز مجوز بند 15 استانداردهای حسابرسی ایران، اظهارنظر مناسب خود را با تأکید بر عبارت..... مطابق استانداردهای حسابداری و مقررات بانک مرکزی .... در بند اظهارنظر ارائه می‌نمایند.
این پیشنهاد بر اساس یک مطالعه تحلیلی تطبیقی در پیشینه منابع معتبر ارائه‌شده است و نمونه‌های بسیاری از گزارش‌های حسابرسی صادر شده بر این مبنای دوگانه وجود دارد.
---------------------------------------------------------------------------------------------------
[1]تفاوت مدل کسب‌وکار بانکداری ایران با بانکداری متعارف دنیا روشن است. اما لازم به توضیح است که بانکداری ایران به دلیل استفاده از فقه شیعی با بانکداری اهل سنت نیز متفاوت است و لذا نمونه‌های ارائه‌شده گزارشگری مالی نظیر آنچه توسط سازمان حسابداری و حسابرسی موسسات اسلامی (AAOIFI)در بحرین یا IFSB مالزی ارائه شده است، قابل استفاده نیست و لذا نیازمند طراحی چارچوب بومی متناسب با مدل کسب و کار بانک‌های ایران می‌باشیم؛ که این مهم نهایتاً توسط بانک مرکزی ج.ا.ایران هرچند با تاخیری چند ده ساله، در سال 1394 به سرانجام رسید.
تدوین از: کارگروه مطالعاتی IFRS در صنعت بانکداری
